Navegando no labirinto da tributação transfronteiriça: o regime RNH e a residência fiscal de Portugal

O conflito entre Portugal e Espanha relativamente ao estatuto de residência fiscal dos residentes fiscais não habituais (RNH) persiste. As autoridades fiscais portuguesas (PTA) emitiram recentemente uma decisão vinculativa que esclarece que os NHR são considerados residentes fiscais em Portugal para todos os efeitos legais, tornando-os elegíveis para os benefícios do tratado de dupla tributação (TDT). No entanto, as autoridades fiscais espanholas têm contestado o estatuto de residência fiscal dos RNH, questionando se a natureza das isenções disponíveis compromete os critérios de residência estabelecidos no artigo 4.º, n.º 1, da TDT.

O conflito está longe de ser resolvido, podendo alastrar-se a outras jurisdições, comprometendo o estatuto fiscal dos RNH e a segurança jurídica, e aumentando os riscos de dupla tributação.

Em 16 de janeiro de 2026, a PTA emitiu a decisão n.º 29.111, afirmando que um NHR português é considerado residente fiscal para efeitos da TDT Espanha-Portugal, especificamente ao abrigo do artigo 4.º, n.º 1, do tratado.

Do ponto de vista português, embora os RNH possam beneficiar de tratamento fiscal preferencial sobre os rendimentos de origem estrangeira (nomeadamente, rendimentos de trabalho e de capital), são totalmente residentes fiscais em Portugal, de acordo com a legislação nacional, e estão sujeitos a imposto sobre os seus rendimentos mundiais. Além disso, para os rendimentos no estrangeiro, o regime dos RNH estabelece claramente uma taxa fixa obrigatória de 10% para as pensões estrangeiras, enquanto os rendimentos provenientes de jurisdições com impostos baixos estão sujeitos a uma taxa agravada de 35%. Além disso, o regime de RNH permite que os contribuintes optem pelo método de isenção, que funciona numa base de isenção com progressividade, em que os rendimentos isentos ainda são considerados para determinar a taxa de imposto progressiva aplicável, quando relevante. Por último, os rendimentos de origem estrangeira só serão opcionalmente isentos se forem tributados no país de origem ao abrigo das disposições da TDT.

Em suma, é impreciso considerar que os contribuintes abrangidos pelo regime dos RNH apenas estão sujeitos ao imposto sobre o rendimento local. Como tal, deverão ser considerados residentes fiscais em Portugal e totalmente abrangidos pelas disposições da TDT com Espanha. Além disso, a decisão estipula que um certificado de residência fiscal válido emitido pelas autoridades portuguesas deve ser reconhecido por Espanha para efeitos de tratado, e a sua validade não pode ser contestada unilateralmente por Espanha.

Esta posição contrasta com interpretações anteriores do Tribunal Central Económico-Administrativo (TEAC), que ocasionalmente questionou a suficiência de tais certificados para estabelecer a residência do tratado.

As autoridades fiscais espanholas têm historicamente adoptado uma interpretação diferente, conduzindo a conflitos interpretativos. Os organismos espanhóis, incluindo o TEAC, questionaram se os RNH, devido às isenções fiscais específicas que recebem em Portugal, se qualificam genuinamente como residentes para a aplicação abrangente da TDT. Esta posição é provavelmente influenciada pela interpretação espanhola desenvolvida no contexto da “Lei Beckham” (ver “Expatriados de ‘Beckham’ não poderão obter certificados de residência fiscal†, Lexologia), não obstante o facto de aquele regime ser materialmente diferente do quadro português dos RNH.

Os argumentos das autoridades fiscais espanholas sugerem frequentemente que, se o rendimento estrangeiro de um RNH não for tributado em grande parte em Portugal, o indivíduo pode não ser considerado totalmente sujeito a imposto em Portugal no contexto e finalidade do Artigo 4. Esta interpretação poderia permitir que Espanha aplicasse a sua legislação fiscal nacional – como o imposto sobre o rendimento de não residentes (IRNR) ou o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRPF) – aos rendimentos de origem espanhola ou mesmo ignorar o estatuto de residência em Portugal.

De acordo com a Instrução Vinculante nº 29.111, os certificados de residência fiscal servem como prova primária para indivíduos que buscam reivindicar benefícios de tratados e evitar a dupla tributação. No entanto, o poder judicial espanhol articulou uma posição mais matizada.

Os tribunais espanhóis, incluindo o Supremo Tribunal, reconhecem geralmente que um certificado de residência fiscal emitido por outro país ao abrigo de uma TDT deve ser respeitado e não pode ser automaticamente ignorado. No entanto, sublinham também que é necessária uma análise caso a caso, nomeadamente para investigar se a residência principal e os interesses económicos de um indivíduo se alinham predominantemente com Espanha, tendo em conta as regras de desempate estabelecidas no artigo 4.º, n.º 2, da TDT.

Este debate e controvérsia, embora ainda limitado a Portugal, acarreta um risco significativo. Na verdade, dada a redação do artigo 4.º, n.º 1, da maioria dos tratados assinados por Portugal, não podemos descartar a possibilidade de outros países revogarem o estatuto de RNH – e a residência fiscal em Portugal – num cenário em que um contribuinte está efetivamente sujeito apenas a imposto sobre os rendimentos de origem portuguesa, com exclusão total de quaisquer rendimentos de origem estrangeira. Não há precedentes para uma tal abordagem, mas a porta foi aberta pelas autoridades espanholas.

Um risco semelhante poderia ser aplicável ao novo regime IFICI (que substituiu o RNH), uma vez que o mesmo concede uma isenção total sobre os rendimentos estrangeiros, com exceção das pensões.